编者按: 在《新出口退（免）税规则下, 单证备案不合规的法律后果》这篇文章当中, 我们结合新的规定, 针对单证备案相关问题展开了分析。这篇文章打算结合两高涉税司法解释, 以及增值税法实施条例, 还有企业所得税纳税申报规则, 对“假自营、真代理”相关规定探寻根源, 分析在新规条件下, 其产生的影响, 用来供读者参考。

01

“假自营、真代理”的历史由来

在改革开放以前的时候, 我国施行运用高度集中统一的那种对外贸易体制, 国家把外贸经营以及管理职能集合成为一体, 采用统负盈亏的管理模式, 在那个时候, 出口业务差不多仅仅是靠着国家级外贸总公司单独进行开展的, 并且还尚未构建形成稳定连贯、系统完整的出口退税政策体系。

在1978年至1994年阶段, 依循改革开放政策导向, 我国针对原有外贸体制实施重大变革, 其一, 逐步下放外贸经营权, 明确赋予部分生产企业自营进出口资格, 然而从整体状况而言, 外贸经营权依旧属于稀缺资源, 施行严格的审批管理；其二, 为激励出口贸易发展, 自1985年4月起始, 国家正式认定对出口产品实行退税政策。我国进出口税收制度由此正式确立。在此种背景状况之下, 鉴于外贸经营权施行审批制度, 数量众多的不具备外贸经营权的企业没有办法直接去开展出口业务, 而仅有少数拥有外贸经营权的出口企业, 凭借其资质方面的优势, 以变相的方式去出租、出借外贸经营权, 对于出口业务的真实性没有尽到审核把关的责任与义务, 给不法分子实施虚假出口、伪造单证、骗取出口退税等违法犯罪行为提供了可乘的机会与空子, 造成国家税款出现严重流失的情况, 湖北咸宁“4·20”骗取出口退税案等一系列案件随即爆发。

在上述问题的基础之上, 国家税务总局跟外经贸部（现今已更名为商务部）共同发布了《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号）, 并结合实践当中的违规操作模式, 正式清晰地明确了“四自、三不见”这一违规行为的具体内涵, 也就是出口企业违背了外贸经营的正常程序, 在“客商”或者中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关, 以及出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情形下开展交易。同时，明确规定此类交易一律不予退税。

1994年, 《对外贸易法》开始实施, 它正式确立了外贸经营权审批制, 外贸经营权审批制进一步固化了外贸经营权的稀缺性, 经营权集中在少数专业外贸企业, 许多生产企业没办法直接从事进出口业务, 为开展出口业务, 实务中普遍形成借权经营、挂靠经营、“四自、三不见”买单出口等变通模式, 此成为骗取出口退税的重要诱因。

国家, 自1997年开始, 持续出台许多监管文件, 以此强化出口退税监管方面的力度, 目的在于有效地遏制骗取出口退税的风险, 进而规范出口贸易的秩序。《财政部、国家税务总局关于出口货物税收若干问题的补充通知》也即财税字〔1997〕14号, 此文件现已失效, 这其中明确指出, 要是存在挂靠出口、或者借权出口的货物 ，那便是不予退税的；《国家税务、对外经济贸易合作部关于规范出口贸易和退税程序防范, 进而打击骗取出口退税等行为发出了专门通知》, 也就是国税发〔1998〕84号 , 以及有关的《国家税务总局进一步加强出口货物税收管理, 以此严防骗税案件发生下达的重要通知》国税发〔1999〕228号这两个文件则是较为严厉地面向多行业禁止了“四自、三不见”买单业务, 针对此规定, 特别提出对于违规企业要停止半年以上的退税相关权利；《对外贸易经济合作部和国家税务总局关于重申规范进出口企业经营行为, 极为严禁各类借权经营和挂靠经营专门发布的通知》, 也就是外经贸发展发〔2000〕450号 , 还有与它相关的《对外贸易经济合作部、国家税务总局关于发布的通知》外经贸发展发〔2000〕513号 , 以及《对外贸易经济合作部、国家税务总局关于进一步加强税贸协作, 始终坚持打击骗取出口退税和加快出口退税进度“两手抓”, 从而所形成的通知》 外经贸计财发〔2001〕356号 , 这几个文件是多次重申, 严格禁止借权经营、挂靠经营、“四自、三不见”买单出口这类违规行为, 最终目的是强化监管从而形成震慑威力。此外, 于刑法领域, 最高法出台了骗取出口退税司法解释（法释〔2002〕30号, 此已失效）, 把具有外贸经营权的企业以“四自、三不见”方式放任他人去骗取出口退税的行为, 归入骗取出口退税罪的刑事打击范围, 加大了对骗税违法行为的惩处力度。

2004年, 经过修订的《对外贸易法》正式开始实施, 外贸经营权从审批制转变为备案登记制, 各种各样的市场主体依据法律规定办理备案后就能够从事进出口业务。这一项改革使得企业进行“四自、三不见”买单出口、借权、挂靠出口等行为的生存空间被压缩了。但在实践当中, 仍存在一部分企业, 沿用以往违规的模式, 针对这样一个问题, 在2006年的时候, 国家税务总局联同商务部, 总结过去所积累的经验, 发布了《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》, 其文号为国税发〔2006〕24号, 在“四自、三不见”等违规出口行为的基础之上, 对于实践里长期存在的, “以自营名义出口、实质由他人操控、不承担风险、未实质参与经营”的行为, 作出了系统性的列举以及规制, 明确表示此类业务不可以办理出口退（免）税, 到此为止, “假自营、真代理”这一违规出口模式, 以制度化、规范化的形式, 被予以明确的界定以及规制。

02

新规下，“假自营、真代理”有何变化？

（一）“假自营、真代理”的表现形式仅发生细微变化

2012年的时候, 财政部以及国家税务总局针对出口货物劳务相关税收政策展开了系统性地盘查梳理与整合, 进而发布了《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号, 已失效）, 此文件把财税〔2006〕24号文的相关规定纳入到了整合的范围之内。2026年1月, 财政部和税务总局发布了《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部、税务总局公告2026年第11号）。该公告大体上平移了原本“假自营、真代理”的相关规定, 仅仅做出了两处细微的调整, 相关的调整跟实践当中收汇核销单取消的实际情形相衔接, 还跟海关通关业务电子化的实际情形相契合。

（二）关于“假自营、真代理”的其他规定及其影响

1、两高关于涉税方面的司法解释, 将其中“四自三不见”的放任条款给删除了, 骗税的判定回归到共犯理论这一范畴。

按照执业里的新状况、新生变, 二零二四年最高人民法院、最高人民检察院刊发两高涉税司法解释, 当中第七条针对骗取出口退税罪的客观行为要件给予重塑, 并且去除法释〔二零零二〕三十号第六条有关“四自、三不见”的专门条款。在往昔的司法实践当中, 针对那般因采用“四自、三不见”方式来进行经营, 进而卷入骗取出口退税案件里的出口企业, 司法机关常常会结合该企业投身外贸行业的时长, 以及是否理应知晓“四自、三不见”属于违规经营模式这类客观要素, 来推定其具备放任他人实施骗税行为的主观故意, 不去采纳出口企业所提出的被他人欺骗、不具备骗税主观故意等抗辩的理由, 结果使得部分仅仅存在过失的出口企业被不适当地追究责任。

当下, 两高关于涉税的司法解释当中, 把“四自、三不见”条款给删除了, 与此同时新增了第十九条共犯条款, 其内容为“要是明知他人实施危害税收征管犯罪了, 可是仍然为其提供账号、资信证明或者其他帮助的, 就要以相应犯罪的共犯论处”。这所表达的意思是, 采用“假自营、真代理”这种违规模式去开展出口业务的出口企业, 其是否构成骗取出口退税罪, 得从共同犯罪理论展开分析以便判定。详细来讲, 就客观层面而言, 要去判断出口企业有没有实行虚开发作发票、资金出现回流、伪造报关单这类协助骗税的行为；从主观角度来讲, 得判断出口企业是不是清楚知道实际出口方存在骗税情况。也就是说, 要是出口企业仅仅运用“假自营、真代理”这种违规的业务模式来展开经营, 并不一定就构成骗取出口退税罪。

2、企业所得税申报管理规定对所得税应税主体予以明确

2025年7月, 国家税务总局公布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2025年第17号）, 当中第六条表明, “生产销售企业出口了货物, 要针对其出口货物获取的收入依照相关规定计算并申报缴纳企业所得税。其中, 企业借助自营方式出口货物的, 需申报其出口本企业生产销售货物相对应的收入；企业凭借委托方式出口货物的, 要申报其委托出口本企业货物相对应的收入”。第七条规定指出, 存在这样一类企业, 这类企业是以代理方式出口货物的, 其中代理方式涵盖市场采购贸易、外贸综合服务等, 此类企业在进行预缴申报时, 需要同步报送实际委托出口方基础信息以及出口金额情况, 这里提及一下相关附件为附件2。若企业没有准确报送实际委托出口方基础信息以及出口金额, 那么应按照自营方式来处理, 由这家企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。这里所说的实际委托出口方, 指的乃是负责出口货物的实际生产销售单位。这表明, 在通常状况下, 委托出口的那一方乃是出口货物所获收入的企业所得税纳税义务人, 而代理出口的那一方仅仅针对其获取的代理层面的收入去履行纳税的责任, 在特殊的情形之下, 要是代理出口的那一方没有依照规定报送委托方有关出口的信息, 那么就需要承担出口货物收入与之匹配的企业所得税纳税义务。

从前, 在实践情形当中, 对于运用“假自营、真代理”这种模式来施行开展业务操作的出口企业而言, 一部分税务机关鉴于名义上的出口企业没办法去提供能够用于证明成本的凭证从而就得对其征收企业所得税时进行核定操作, 也存在着另外一些依照实质课税此一原则来认定作为有实质操作出口企业其实属于名义上要作纳税主体却不是履行纳税相应义务人的范畴、随后就干脆不给予对其征收企业所得税的情况。新规之下, 对于名义出口企业, 税务合规要求变得更加明确, 要是名义出口企业没有如实去填报实际委托出口方的信息, 就会直接被认定成自营出口模式, 这种情况下需要按照自营出口的规定去申报缴纳对应出口收入的企业所得税了, 在过往实践当中的那些争议处理模式将会被统一规范起来。

3、增值税法实施条例强化委托代理责任

在2026年1月1日, 《增值税法实施条例》正式开始施行, 当中, 第四十八条第二款作出规定, 说的是纳税人以委托方式出口货物时, 应当依照国务院税务主管部门的规定去办理委托代理出口手续。并且。由委托方按照规定申报办理出口退（免）税、免征增值税或者缴纳增值税。要是未办理委托代理出口手续的话, 那么由出口货物的发货人按照规定申报缴纳增值税。这表明, 委托企业依照规定去办理委托手续, 进而享受出口退（免）税政策, 要是没有办理, 那么就由发货人来申报缴纳增值税, 会产生视同内销的法律后果, 从行政法规方面进一步封堵“假自营、真代理”模式的生存空间。从本质层面来看, “假自营、真代理”是这样一种违规经营方式, 它凭借自营的外在表象去掩盖委托出口的实际本质, 并且不会依照法律规定去办理委托代理出口的相关手续。在新规定的情形下, 要是没有按照规定履行委托代理出口手续, 同时名义上的出口企业是发货人, 那么对应的出口货物就会直接适用增值税征税那种政策 , 从而强化对违规出口模式的规制以及责任追溯。

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结语

新规针对“假自营、真代理”的规制展现出“精准化、全链条”特性, 它明确了违规跟犯罪的界限, 还强化了企业合规责任, 对于运用“假自营、真代理”模式进行经营的, 要追回已退（免）税款, 并且对出口业务适用增值税征税政策。要是情节处于严重状态下的话, 税务机关能够在一定的期限那里停止给出口企业去办理出口退税；要是构成骗取出口退税这种情况的, 税务机关会处以骗取退税款从一倍以上直至五倍以下的罚款, 并且要经过省级以上税务机关批准方才可以, 停止出口企业的出口退税权, 要是达到立案标准的, 将会面临被追究骗税出口退税罪刑事责任这件事。处于这样的背景之时, 以往运用“假自营、真代理”这种业务模式来开展经营活动的企业, 需要转变业务模式, 严格地划分开自营与代理业务的边界所处范围, 以此来防范前面提到的税务风险；对于先前的过往业务, 要及时去寻觅专业的力量来给予妥善的解决方法, 防止税务风险扩大增多。